Метод корректирующих показателей в бухгалтерском учете
Метод корректирующих показателей заключается в сопоставлении экономических показателей (уже имеющихся в отчетности или специально найденных) с факторами внешней среды, в которой функционирует данное предприятие.
Частные приемы исследования, основанные на этом подходе, многообразны, и каждый из них нацелен на определенные способы преступления. Общая классификация приемов может проводиться на основе разнообразия преступных действий, образующих способ совершения хищений.
Соответственно различают корректирующие показатели ущерба и корректирующие показатели вымышленной хозяйственной деятельности. Признаки влияния преступлений, улавливаемые обеими группами приемов, аналогичны в том смысле, что выглядят как нарушения обычных связей предприятия с факторами окружающей его среды. Но обнаруживаемые формы нарушений для каждой группы приемов оказываются специфичными.
Корректирующие показатели ущерба предназначены главным образом для поиска новых связей исследуемого объекта с окружающей средой, Корректирующие показатели вымышленной хозяйственной деятельности, как правило, характеризуют видимые потери обычно существующих связей. Это объясняется различием видов и форм «взаимодействия» события преступления с функционирующей экономической системой предприятия.
Корректирующие показатели ущерба рассчитаны на поиск признаков материального «взаимодействия» события преступления с производственно-хозяйственной деятельностью предприятия. Поскольку в таких ситуациях в учете и отчетности отображается измененная хозяйственная деятельность, но экономические показатели заведомо не фальсифицируются, то отправным пунктом для поиска новых связей является неизбежность «взаимодействиям события преступления как материального процесса не только с хозяйственной деятельностью предприятия, но и с другими явлениями и процессами.
При построении конкретного показателя ущерба исходят из таких явлений, которые, будучи связаны с событием преступления, в обычных условиях не оказывают влияния на результаты хозяйственной деятельности предприятий. Иными словами, признают, что при некоторых способах хищений влияние среды события преступления через это событие (как опосредствующее звено) передается хозяйственной деятельности предприятия, отображаясь в системе экономических показателей.
Простейшим проявлением такой связи будет, например, зависимость между отклонениями от норм расхода тканей и степенью модности их расцветки, зависимость показателей рационального использования материалов от конкретных условий охраны различных строительных площадок и т. д.
Вторая группа рассматриваемых частных приемов — корректирующие показатели вымышленной хозяйственной деятельности — базируется на изучении связей, обычно существующих у нормально функционирующего предприятия, с условиями окружающей среды. При разработке отдельного приема, предназначенного для поиска признаков конкретного способа преступления, обращаются к одной из этих связей, которая может оказаться нарушенной в результате события преступления. В каждом таком случае имеет место лишь видимость нарушения реально существующих связей, порожденная отображением в учете вымышленной хозяйственной деятельности.
Вымышленная хозяйственная деятельность, представленная в экономических показателях, в одних ситуациях порождается отображением в учете фиктивных (фактически не выполнявшихся), в других — неполным отображением (частичным утаиванием) объемов действительно выполненных хозяйственных операций.
Формы выявления видимых нарушений реально существующих связей в этих ситуациях оказываются неоднозначными. Соответственно следует различать внутри рассматриваемой группы еще два вида корректирующих показателей: фиктивной и утаенной хозяйственной деятельности.
В случае отображения фиктивной хозяйственной деятельности может выявиться видимость нарушения связей «на входе» экономической системы предприятия: потребленные трудовые, материальные ресурсы как бы превысят по своим значениям потенциальные возможности, определяемые реальным состоянием окружающей среды.
Например, существует определенная связь между объемом заготовок сельскохозяйственной продукции в индивидуальном секторе и фактическим наличием в этом секторе соответствующих сырьевых ресурсов. Соотношение между объемом заготовок и количеством реальных ресурсов на дайной территории может рассматриваться поэтому в определенных случаях как корректирующий показатель фиктивной хозяйственной деятельности. Так, при создании излишков сырья за счет обмана представителей совхозов и колхозов с оформлением этих излишков под видом фиктивных закупок в индивидуальном секторе указанная связь может нарушиться.
Количество сырья, якобы закупленного у населения, в заготовительной организации превысит предельные сырьевые ресурсы, имеющиеся у населения.
Правда, в данном случае, как и вообще при использовании корректирующих показателей, соответствующие расчеты лучше всего основывать не только на отчетности анализируемой организации, но и на данных статистических органов, дающих социально-демографическую характеристику района, области, края.
Корректирующий показатель утаенной хозяйственной деятельности, по сравнению с предыдущим, более эффективен для исследования связей «на выходе» экономической системы предприятия.
В качестве примера назовем частный прием определения соотношений между объемом реализованных товаров (услуг), показанным в отчетности предприятия (организации), и количественно измеренными потребностями в этих товарах и услугах со стороны населения. В отдельных случаях видимость нарушения данной связи может быть вызвана событием преступления. Так, в некоторых ситуациях признаком хищений может явиться диспропорция в динамике значений двух взаимосвязанных показателей: объема реализаций бензина определенных марок на заправочных станциях данного района (области) и количества автомашин, находящихся в индивидуальном владении на этой же территории.
Из указанного правила об использовании при построении, корректирующего показателя вымышленной хозяйственной деятельности данных, количественно характеризующих среду функционирования предприятия, в отдельных случаях может быть сделано исключение. Показатели, характеризующие взаимодействие хозяйственного объекта (организации) с окружающей его средой, в таких ситуациях берутся непосредственно из отчетности (данных учета) анализируемой организации. Среда (условия функционирования) принимается в качестве неизменной величины. Различия (резкие изменения) в характеристиках связи дают основание для выделения таких предприятий (организаций) или участков их деятельности, которые заслуживают дальнейшей детальной проверки.
Например, если изучение отчетности медицинских учреждений в данном регионе показывает, что в течение длительного времени там имеются определенные трудности в укомплектовании их младшим медицинским персоналом, то с учетом этой закономерности показатель относительной укомплектованности однородных медицинских учреждений (скажем, больниц) младшим персоналом может быть избран в том же регионе в качестве корректирующего: при известных обстоятельствах выдвигается предположение» что в больницах, где, судя по отчетам, таких трудностей якобы не возникает, видимо, допускаются нарушения штатной дисциплины или прямые хищения государственных средств.
Г. А. Атанесян, С. П. Голубятников. Судебная бухгалтерия. Москва. «Юридическая литература». 1989.
